Uwaga: Pod tym linkiem można znaleźć również przewodnik po MSR 19 dla audytorów, którzy badają sprawozdania finansowe przygotowane w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.
Niniejszy dokument ma na celu ułatwić audyt sprawozdań z zakresu rezerw na świadczenia pracownicze przygotowanych w oparciu o polskie przepisy (nie Międzynarodowe Standardy Rachunkowości). Został on przygotowany przez Halley.pl Aktuariusze Sp. z o.o. w odpowiedzi na prośby audytorów badających sprawozdania finansowe.
Dokument ma charakter porządkujący przepisy zawarte w Ustawie o rachunkowości (UoR) i Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 (KSR 6).
Aktualny stan prawny
Zgodnie z Ustawą o Rachunkowości, KSR 6 jest głównym dokumentem regulującym ujmowanie rezerw na wszystkie świadczenia pracownicze. W niektórych miejscach odwołuje się on do standardów międzynarodowych, a w niektórych explicite stwierdza, że jest z nimi sprzeczny. Niniejszy Przewodnik audytora zbiera i porządkuje wszystkie te informacje i przedstawia ich syntezę odpowiednią dla polskiej sprawozdawczości.
Obowiązkowe elementy ujawniane w związku z rezerwami na świadczenia pracownicze
Zgodnie z KSR 6 Jednostka obowiązkowo ujawnia:
A. Informację o terminach płatności wynikających ze świadczeń
Standard nie precyzuje, jak dokładnie miałaby wyglądać ta informacja. Większość biur aktuarialnych prezentuje zwykle przewidywane wpłaty świadczeń, które mają nastąpić w kolejnych kilku latach (zwykle pięciu). Przepływy są prezentowane osobno dla każdego świadczenia.
[To ujawnienie jest obowiązkowe na podstawie punktu 5.2 pp. a) KSR 6]
B. Informację o wszelkich istotnych niepewnościach związanych z kwotą oraz terminem płatności świadczeń
W celu zrealizowania tego wymogu w raporcie aktuariusza należy zamieścić informację o planowanych zmianach regulacji świadczeń oraz podsumowanie opisowe – przy każdym wycenianym świadczeniu – co do wpływu poszczególnych elementów modelu aktuarialnego (w szczególności związanych z modelem rotacji) na kwotę rezerw.
[To ujawnienie jest obowiązkowe na podstawie punktu 5.2 pp. b) KSR 6]
C. Informację dodatkową o zmianie stanu rezerw
KSR 6 w przykładzie 8 na końcu sekcji III a prezentuje jak powinna wyglądać wzorcowa tabela zawierająca tę informację. Powinna ona mieć następującą postać:
| Element | Świadczenie A | Świadczenie B | itd. |
| stan na początek okresu | |||
| zwiększenia | |||
| wykorzystania | |||
| rozwiązanie | |||
| stan na koniec okresu |
[To ujawnienie jest obowiązkowe na podstawie punktu 5.1 KSR 6]
D. Uzgodnienie bilansu otwarcia z bilansem zamknięcia
KSR 6 odnosi się do poszczególnych elementów tego ujawnienia w wielu miejscach w sposób dość chaotyczny:
- Zgodnie z KSR 6 zmiana rezerw musi zostać rozbita na kilka pozycji, które są różnie księgowane. W szczególności zyski i straty aktuarialne (nazywane w KSR 6 zyskami i stratami wynikającymi z przeszacowania aktuarialnego) muszą zostać zaksięgowane w pozycji pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych rachunku zysków i strat. Warto zwrócić uwagę, że jest to podejście odmienne od stosowanego w sprawozdawczości międzynarodowej! [na podstawie punktu 4.7 KSR 6]
- Natomiast odsetki netto od zobowiązania netto muszą być ujmowane jako koszt finansowy w rachunku zysków i strat. [na podstawie punktu 4.10 KSR 6]
Wnikliwa analiza KSR 6 pozwala wywnioskować, że uzgodnienie bilansu otwarcia z bilansem zamknięcia powinno być prezentowane co najmniej zgodnie z poniższą szczegółowością:
| Element | Świadczenie A | Świadczenie B | itd. |
| zobowiązanie na początek okresu | |||
| wypłacone świadczenia | |||
| odsetki netto od zobowiązania netto | |||
| koszty bieżącego zatrudnienia | |||
| zyski lub straty aktuarialne | |||
| koszty przeszłego zatrudnienia | |||
| ewentualne skutki połączenia jednostek gospodarczych lub zbycia oraz transfery istotnej liczby pracowników | |||
| zobowiązanie na koniec okresu | |||
| w tym: część krótkoterminowa | |||
| w tym: część długoterminowa |
E. Główne założenia
Jednostka powinna ujawnić w szczególności:
- informację o sposobie kalibracji modelu mobilności, który to model zwykle jest kluczowym czynnikiem wyceny potrafiącym zmienić rezerwy kilkukrotnie. Model mobilności powinien odzwierciedlać różną skłonność do odejścia pracowników w zależności od wieku i płci. Przyjmowanie takiego samego prawdopodobieństwa odejścia z firmy dla 20-letniego mężczyzny, jak i 58-letniej kobiety jest błędem bardzo wypaczającym wielkość rezerw.
- stopę procentową używaną do dyskontowania,
- zakładane wzrosty podstaw wszystkich świadczeń,
- sposób budowania rezerwy w czasie (tzw. prawa nabycia – przykładowo, czy rezerwa jest budowana od zatrudnienia pracownika w firmie, czy w jakiś inny sposób).
[To ujawnienie jest obowiązkowe na podstawie punktu 5.2 pp. c) KSR 6]
Metodologia szacowania rezerw
KSR 6 jest w pełni zgodny z MSR 19 w zakresie założeń i sposobu wyliczeń [Zgodnie z punktem 1.6 KSR 6]. Różnica polega na zakresie wymogów sprawozdawczych. W szczególności jedyną możliwą do stosowania metodą jest tzw. metoda Projected Unit Credit, a jej założenia (w szczególności dotyczące praw nabycia, czy stóp procentowych) powinny być czynione zgodnie przepisami narzuconymi przez MSR 19. W konsekwencji nie ma np. możliwości wyliczenia rezerw na nagrody jubileuszowe tylko na kilka najbliższych lat czy tylko na najbliższą płatność.